Steuerrecht | translator

Back to top

Schriften zum Steuerrecht

Band 18

Der Durchgriff im deutschen Außensteuerrecht

Von Hans-Jochem v. Beckerath

2. Kapitel

Der Durchgriff im nationalen Steuerrecht

Wilser (1960) und Raupach (1968) haben mit ihren Arbeiten die Grundlagen für die Diskussion der Durchgriffsproblematik im nationalen Steuerrecht gelegt.

1. Abschnitt: Überblick über die Arbeiten von Wilser und Raupach

A. Wilsers Untersuchung

Ziel der Arbeit Wilsers ist es, in Fortführung der Untersuchung Sericks die Diskussion über „Rechtsform und Realität juristischer Personen" auf das deutsche Steuerrecht auszudehnen. Er will die „Mißachtung der (zivilrechtlichen) juristischen Person im Steuerrecht" untersuchen; allerdings, da der Durchgriff stets Ausnahmecharakter trage, nur, soweit die juristische Person auch im Steuerrecht grundsätzlich anerkannt werde, also nicht im Einkommen- und Umsatzsteuerrecht. Auf der Grundlage dieser Problemstellung erörtert Wilser drei Formen von Durchgriffen

Durchgriffe auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
Durchgriffe bei Steuerumgehungen
Durchgriffe zur Bestimmung von Normvoraussetzungen.

Bei der Frage der „Durchgriffe auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise" unterscheidet Wilser zwischen Durchgriffen auf Grund der Generalklausel des damaligen § 1 StAnpG und den besonderen Anwendungsfällen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wie der Organtheorie oder den verschiedenen Fällen des Kapitalverkehrsteuergesetzes. Er stellt hierbei fest, daß das Steuerrecht durch die stärkere Betonung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gerade bei der Frage, wann die Rechtsform der juristischen Person mißachtet werden darf, zu einer größeren Rechtssicherheit gelangt ist als das Zivilrecht.

Bei der Frage der „Durchgriffe bei Steuerumgehungen" behandelt Wilser die Generalklausel des § 6 StAnpG a. F. sowie Spezialnormen der Einzelsteuergesetze, betreffend etwa die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung oder das Problem der Gesellschafterdarlehen. Wilser stellt auch hier ein ähnliches Ergebnis fest wie bei der Frage des Durchgriffs auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise: „Der Ausgangspunkt ist im Zivilrecht wie im Steuerrecht der gleiche; hier wie dort geht es darum, Gesetzesumgehungen zu verhindern. Das entscheidende Problem aber, wann eine Gesetzesumgehung angenommen werden muß, ist bisher nur im Steuerrecht endgültig geklärts."

Im dritten Komplex untersucht Wilser schließlich die Frage des „Durchgriffs zur Bestimmung von Normvoraussetzungen" und damit einen Fragenkreis, „dessen Problematik im Steuerrecht wie auch im Zivilrecht völlig gleichgeartet ist". Wie im Zivilrecht dürfen auch im Steuerrecht Normen, die auf menschliche Eigenschaften, Fähigkeiten oder Werte abstellen, mit der juristischen Person verknüpft werden, wenn sich der Zweck der Norm mit dem Zweck der juristischen Person vertrage.

B. Die Untersuchung Raupachs

Raupach unternimmt in seiner Arbeit den Versuch, die zivilrechtliche und die steuerrechtliche Durchgriffslehre, die sich nach seiner Ansicht weitgehend isoliert entwickelt haben, „zusammenzuführen oder wenigstens anzunähern und daraus neue Gesichtspunkte für die steuerliche Durchgriffslehre zu gewinnen". Er untersucht deshalb nicht nur die Frage des Durchgriffs im Steuerrecht, sondern beschäftigt sich auch ausführlich mit der Frage des Durchgriffs im Zivilrecht, übernimmt zahlreiche Ansatzpunkte aus der zivilrechtlichen Diskussion für die Frage des Durchgriffs im Steuerrecht.

Im Hauptteil seiner Untersuchung, bei der Frage des Durchgriffs im Steuerrecht, unterscheidet Raupach (wie auch vorher bereits für die Frage des Durchgriffs im Zivilrecht) zwei Fragenkomplexe: die Frage nach dem Begriff des Durchgriffs und die Frage nach der Zulässigkeit des Durchgriffs.

I. Der Begriff des Durchgriffs

Raupach definiert den „Durchgriff" abweichend von Wilser als „jede Mißachtung der bürgerlich-rechtlichen Rechtsfähigkeit durch das Steuerrecht", schränkt also den Durchgriffsbegriff nicht durch das Erfordernis der grundsätzlichen steuerlichen Anerkennung der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit ein.

II. Die Zulässigkeit des Durchgriffs

Der durch die Definition des Durchgriffs vorgegebenen Problemstellung entsprechend erörtert Raupach die Frage der Zulässigkeit des Durchgriffs:

Da Raupach unter steuerlichem Durchgriff die steuerrechtliche Abweichung vom zivilrechtlichen Trennungsprinzip versteht, erweist es sich für ihn als „erforderlich, die Frage der Zulässigkeit zu sehen im Rahmen des problematischen Verhältnisses von Steuer- und Zivilrecht". Er gelangt hierbei zu dem Ergebnis, daß eine prizipielle Bindung des Steuerrechts an das Zivilrecht nicht besteht, es eine generelle Antwort auf die Frage, wann das Steuerrecht vom zivilrechtlichen Trennungsprinzip abweichen darf, nicht geben kann. Es sei vielmehr von den Normen der Einzelsteuergesetze auszugehen.

Raupach prüft dementsprechend in der Folge die Frage, welche Ausgestaltung das Trennungsprinzip in den verschiedenen Einzelsteuergesetzen gefunden hat. Gehe man für die Frage nach der Zulässigkeit von steuerlichen Durchgriffen nicht vom Wesen der juristischen Person aus, sondern stelle man auf die anzuwendenden Normen ab, dann komme es entscheidend auf die Ausgestaltung des Trennungsprinzips bei den einzelnen Steuern an. Die Schärfe, mit der das Trennungsprinzip im System des einzelnen Steuergesetzes ausgebildet sei, könne als Richtschnur bei der Prüfung dienen, inwieweit im Einzelfall ein Durchgriff bei der betreffenden Steuer zulässig sei.

Neben der Ausgestaltung des Trennungsprinzips komme es entscheidend auf die Rechtsgrundlage an, auf die im Einzelfall der Durchgriff gestützt werden soll. Hierbei könne man vier Fälle unterscheiden:

,Normierte Durchgriffe' seien nicht schlechthin unzulässig, da das Steuerrecht nicht Folgerecht des Zivilrechts sei. Der Gesetzgeber habe hier Gestaltungsfreiheit. Er müsse jedoch die verfassungsrechtlichen Schranken (insbesondere: Art. 3 I und 20 GG) beachten.

Für die ‚Durchgriffe auf Grund von Normauslegung' stellt Raupach fest, daß Durchgriffe auch dann zulässig seien, wenn eine Norm sie nicht ausdrücklich anordne, wenn aber die Auslegung der Norm ergebe, daß ein Durchgriff zu ihrer Anwendung erforderlich sei. Wichtigste Fälle dieser Art seien:

1. wenn Normen auf menschliche Eigenschaften oder Fähigkeiten abstellen

2. wenn Normen nicht von der rechtlichen, sondern der tatsächlichen Personenverschiedenheit oder -einheit ausgehen.

‚Durchgriffe auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise' als Sachverhaltswürdigung könnten nicht allein auf § 1 III StAnpG gestützt werden. Die Frage nach dem wirtschaftlichen Kern eines Sachverhalts könne nur im Hinblick auf die Elemente des betreffenden Steuertatbestandes beantwortet werden.

,Durchgriffe auf Grund des Steuerumgehungsverbotes' seien unzweifelhaft allgemein zulässig.

2. Abschnitt: Zu den Ansichten von Wilser und Raupach sowie allgemein zur Frage des Durchgriffs im nationalen Steuerrecht

Zwischen nationalem Steuerrecht und Außensteuerrecht besteht bei der Frage des Durchgriffs — vor allem von der grundsätzlichen Problemstellung her — eine enge Verwandtschaft.

A. Begriff und Problemstellung

des Durchgriffs im nationalen Steuerrecht

Vor allem die Frage nach dem Begriff des Durchgriffs und die damit verbundene Fixierung der Problemstellung im nationalen Steuerrecht beinhaltet bereits eine gewisse Vorentscheidung für die außensteuerrechtliche Fragestellung.

I. Durchgriff als ausnahmsweise Durchbrechung der grundsätzlich durch das Steuerrecht anerkannten zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit (Wilser)

Wilser geht davon aus, daß ein Durchgriff dann vorliegt, wenn die Rechtspersönlichkeit der juristischen Person anerkannt, im Einzelfall jedoch unter bestimmten Voraussetzungen beiseite geschoben wird. Da der Durchgriff stets Ausnahmecharakter habe und die Feststellung von Ausnahmen das Bestehen einer Regel voraussetze, könne „das Problem der Mißachtung der Rechtsform der juristischen Person nur in denjenigen Rechtsbereichen auftreten, die die juristische Person grundsätzlich als rechtsfähiges Gebilde anerkennen". Deshalb komme es für die Frage, inwieweit man im Steuerrecht von „Durchgriff" sprechen könne, darauf an, ob die juristische Person auch im Steuerrecht als rechtsfähiges Gebilde anerkannt sei. Nach Wilser wird die (zivilrechtliche) juristische Person auch im Steuerrecht mit Ausnahme des Einkommen- und Umsatzsteuerrechts anerkannt: „Alle anderen Steuerarten haben sich der zivilrechtlichen Auffassung angeschlossen und erkennen der juristischen Person grundsätzlich volle steuerliche Rechtsfähigkeit zu." Nach Wilser kann man deshalb auch im Steuerrecht mit Ausnahme des Einkommen- und Umsatzsteuerrechts von „Durchgriff" sprechen.

II. Durchgriff als Mißachtung der bürgerlich-rechtlichen

Rechtsfähigkeit durch das Steuerrecht (Raupach)

Raupach unterscheidet drei „Möglichkeiten zur begrifflichen Fixierung des Durchgriffs im Steuerrecht":

1. Durchgriff ist jede Durchbrechung des Zivilrechts durch das Steuerrecht

2. Durchgriff ist die Mißachtung der Rechtsfähigkeit einer juristischen Person — aber nur dann, wenn die steuerliche Rechtsfähigkeit an die bürgerlich-rechtliche Rechtsform anknüpft

3. Durchgriff ist jede Mißachtung der bürgerlich-rechtlichen Rechtsfähigkeit durch das Steuerrecht.

Durchgriff allgemein als „jede Durchbrechung des Zivilrechts durch das Steuerrecht" aufzufassen, wird von Raupach mit der Begründung abgelehnt, daß dann der Durchgriffsbegriff in die Gefahr gerate, nur als andere Bezeichnung für die „wirtschaftliche Betrachtungsweise" verstanden zu werden. Es bliebe gerade die Besonderheit außer Betracht, die Rechtsprechung und Literatur im Zivilrecht beschäftige, daß nämlich beim Durchgriff die (aus der selbständigen Rechtsfähigkeit der juristischen Person folgende) rechtliche Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter aufgegeben werde.

Raupach lehnt auch die Ansicht Wilsers ab, der das Durchgriffsproblem (auch nach Raupachs Verständnis der Auffassung Wilsers) auf Fälle beschränkt, in denen die steuerliche Rechtsfähigkeit an die bürgerlich-rechtliche Rechtsfähigkeit anknüpft. Wilser sehe den steuerlichen Durchgriff strenggenommen nicht im „Beiseiteschieben der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit", sondern in der „Mißachtung der steuerlichen Rechtsfähigkeit" juristischer Personen. Nach Raupach könne man aber durchaus verschiedener Auffassung sein, ob im Einzelfall eine Verknüpfung mit dem bürgerlichen Recht vorliegt. Jedenfalls aber sei die Frage der Verknüpfung von Steuer- und Zivilrecht ein Problem der Auslegung, von dem die Fassung des Durchgriffs-Begriffs nicht abhängig gemacht werden sollte.

Raupach definiert den Durchgriff als „Mißachtung der bürgerlich-rechtlichen Rechtsfähigkeit durch das Steuerrecht". Nach Raupach sollte bei der Festlegung des steuerlichen Durchgriffsbegriffs berücksichtigt werden, daß Durchgriffsprobleme in den verschiedensten Rechtsgebieten auftreten können. Die Durchgriffsfälle führten auf die gemeinsame Fragestellung, „ob und gegebenenfalls wann die Trennung zwischen zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und der ihrer Gesellschafter eingeschränkt oder aufgehoben werden kann". Das Steuerrecht finde zivilrechtlich „geformte" Sachverhalte vor und habe sich mit diesen auseinanderzusetzen. Es erscheine daher zweckmäßig, jede steuerliche „Mißachtung" der bürgerlich-rechtlichen Rechtsfähigkeit juristischer Personen (sowie der handelsrechtlich verselbständigten Personengesellschaften) als Durchgriff zu bezeichnen.

III. Stellungnahme

1. Zu der Ansicht von Raupach

Wenn Raupach den steuerlichen Durchgriff als Durchbrechung der zivilrechtlichen Selbständigkeit definiert, so erheben sich hiergegen verschiedene Bedenken:

a) Raupachs Definition und Problemstellung des steuerlichen „Durchgriffs" als Abweichung von dem zivilrechtlichen Trennungsprinzip ist vor allem beeinflußt durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24. 1. 1962, in dem das Bundesverfassungsgericht § 8 Ziff. 6 GewStG für verfassungswidrig erklärt hat.

aa) Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts lag ein unzulässiger Durchgriff durch die Rechtsform der juristischen Person darin, daß in § 8 Ziff. 6 GewStG Besteuerungsmerkmale aus der Sphäre der hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter herangezogen wurden, während das Gewerbesteuergesetz grundsätzlich an die Rechtsform der Gesellschaft anknüpft.

Das Bundesverfassungsgericht sah diese Durchbrechung der Selbständigkeit der Gesellschaft im Rahmen des Verhältnisses von Steuerrecht und Zivilrecht und betonte die enge Bindung des Steuerrechts an das Zivilrecht: Wegen der Eigenart des in erster Linie fiskalischen Zwecken dienenden Steuerrechts brauche der Steuergesetzgeber zwar nicht durchgängig an die bürgerlich-rechtliche Ordnung anzuknüpfen. Privat- und Steuerrecht seien aber dort tiefgreifend verbunden, wo das Steuerrecht nicht nur an die gegebenen Lebensverhältnisse und damit auch an ihre zivilrechtliche Ordnung anknüpfe, sondern den Steuergegenstand prinzipiell nach Rechtsformen des bürgerlichen Rechts bestimme. Gewiß schließe auch solche qualifizierte Verbindung nicht schlechthin steuerrechtliche Abweichungen von der zivilrechtlichen Gestaltung im einzelnen aus: „sachlich hinreichend gerechtfertigt" im Sinne der Judikatur des Bundesverfassungsgerichts sei eine Abweichung jedoch nur dann, wenn sie „von überzeugenden Gründen" getragen sei. Wenn es schon bei jeder derartigen Anknüpfung „nicht nur im Interesse der Klarheit und Einheit, sondern vor allem der inneren Autorität der Rechtsordnung liege, die Entsprechung von Privat- und Steuerrecht durchgehend zu wahren, also die Ordnungsstruktur des Zivilrechts zu achten", so sei es besonders bedenklich, „wenn die benützte zivilrechtliche Ordnung vom Steuerrecht gerade an der Stelle durchbrochen werde, die ihre eigentliche rechtliche Bedeutung ausmache".

Das Bundesverfassungsgericht betont in der Folge, daß hier die zivilrechtliche Ordnung „gerade an einer Stelle durchbrochen wird, die ihre eigentliche Bedeutung ausmacht", daß die juristische Person gegen Durchgriffe wesensmäßig grundsätzlich abgeschirmt und ein Durchgriff nach der zivilrechtlichen Durchgriffslehre nur im engsten Rahmen zulässig sei: Es gehöre zum Wesen juristischer Personen wie der GmbH und der AG, „daß diese Kapitalgesellschaften mit ihrer Verselbständigung gegen ‚Durchgriffe' auf Tatbestände im Kreis oder in der Person ihrer Gesellschafter grundsätzlich abgeschirmt seien". Davon gehe auch die Literatur und Rechtsprechung zur Frage des Durchgriffs aus. Immer werde betont, daß es sich in jedem Fall um einen „schweren Eingriff in eine Grundform unserer Rechtsordnung" handele, durch den „die Bedeutung der Rechtsfigur der juristischen Person beeinträchtigt werde" und der deshalb nur „im engsten Rahmen und aus dringlichsten Gründen" zulässig erscheine.

bb) Diese in dem Urteil vom 24.1.1962 vertretene Auffassung hat das Bundesverfassungsgericht in der Folge aber in zweifacher Hinsicht modifiziert:

Während das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung zu § 8 Ziff. 6 GewStG von einer engen Bindung des Steuerrechts an das Zivilrecht ausgegangen war, hat es diesen anfangs eingenommenen Standpunkt in nachfolgenden Entscheidungen erheblich abgemildert zugunsten der Annahme der Eigenständigkeit des Steuerrechts. Während das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 24.1. 1962 davon gesprochen hatte, es liege im Interesse der inneren Autorität der Rechtsordnung, „die Entsprechung von Privat- und Steuerrecht durchgehend zu wahren, also die Ordnungsstruktur des Zivilrechts zu achten“, geht das Bundesverfassungsgericht in nachfolgenden Entscheidungen davon aus, das Steuerrecht könne „vom Zivilrecht aus sachlich einleuchtenden Gründen ohne weiteres abweichen".

Vor allem aber hat das Bundesverfassungsgericht seine ursprüngliche Auffassung, wonach Durchgriffe nur in Sonderfällen verfassungsrechtlich zulässig seien, in späteren Entscheidungen aufgegeben. An die Stelle der kategorischen Formel, es gehöre zum Wesen der juristischen Person, daß sie gegen Durchgriffe grundsätzlich abgeschirmt sei, ist eine auf den Zweck der einzelnen Norm abstellende, differenzierende Auffassung über die verfassungsrechtliche Zulässigkeit des Durchgriffs getreten:

„Zu einem völligen Verbot des Durchgriffs im Steuerrecht besteht um so weniger Grund, als sogar das Zivilrecht in gewissen Fällen solche Durchgriffe bei juristischen Personen kennt. So ordnet z. B. das geltende Aktienrecht ein abhängiges Unternehmen in einzelnen Fällen mit Außerachtlassung seiner juristischen selbständigen Form der herrschenden Gesellschaft zu ... Darüber hinaus haben auch das Reichsgericht und der Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Rechtsform der juristischen Person außer acht gelassen, wenn dies etwa ,die Natur der Sache`, die Wirklichkeit des Lebens, die wirtschaftlichen Bedürfnisse und die Macht der Tatsachen' geboten."

Offensichtlich hat das Bundesverfassungsgericht — so stellt auch Raupach fest — die zivilrechtliche Durchgriffslehre gegenüber der Entscheidung vom 24. 1. 1962 in einem völlig anderen Licht gesehen.

Mit dieser „Abmilderung" oder „Aufgabe" seiner ursprünglichen Auffassung ist aus einem „verfassungsrechtlichen Verbot des Durchgriffs", von dem man auf Grund der Entscheidung vom 24. 1. 1962 hätte sprechen können, eine bloße allgemeine verfassungsrechtliche Schranke geworden, die es dem Steuergesetzgeber lediglich verbietet, die von dem Steuergesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit ohne sachlichen Grund zu durchbrechen. Das Steuerrecht kann bei Vorliegen eines sachlichen Grundes „ohne weiteres" vom Zivilrecht abweichen.

cc) Möglicherweise könnte man aber selbst in dieser abgeschwächten Form die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts einer Definition des Durchgriffs als Abweichung von der zivilrechtlichen Selbständigkeit zugrunde legen. Bei näherer Betrachtung zeigt sich jedoch, daß im Grunde die vom Bundesverfassungsgericht betonte Bindung an Art. 3 I GG ein Abstellen auf das zivilrechtliche Trennungsprinzip nicht rechtfertigen kann: Bereits in dem Urteil vom 24. 1. 1962 hat das Bundesverfassungsgericht betont, daß das Steuergesetz „die von ihm selbst statuierte Sachgesetzlichkeit aufgibt". Eine derartige Aufgabe der vom Steuergesetz selbst statuierten Sachgesetzlichkeit sei nur dann gerechtfertigt, wenn sie von überzeugenden Gründen getragen sei. Das entscheidende Bedenken richtet sich also auch nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. 1. 1962 nicht dagegen, daß das Steuerrecht allgemein vom Zivilrecht abweicht — sondern dagegen, daß das Steuerrecht vom Zivilrecht abweicht, „obwohl es grundsätzlich an dieses anknüpft": „Wegen der Eigenart des in erster Linie fiskalischen Zwecken dienenden Steuerrechts braucht der Steuergesetzgeber zwar nicht durchgängig an die bürgerlich-rechtliche Ordnung anzuknüpfen. Privat- und Steuerrecht sind aber dort tiefgreifend verbunden, wo das Steuerrecht ... den Steuergegenstand prinzipiell nach Rechtsformen des bürgerlichen Rechts bestimmt."

(1) Von dieser Formulierung des Bundesverfassungsgerichtes her hätte es bereits nahe gelegen, nicht, wie Raupach, allgemein auf die Abweichung von der zivilrechtlichen Selbständigkeit abzustellen, sondern vielmehr der Auffassung von Wilser zu folgen und den Durchgriff nur insoweit als Aufgabe des zivilrechtlichen Trennungsprinzips zu definieren, „als das Steuerrecht grundsätzlich überhaupt an das Zivilrecht anknüpft". Definiert man das Problem des Durchgriffs allgemein als Aufgabe des zivilrechtlichen Trennungsprinzips, so ist von dieser Problemstellung her nur die Frage nach dem Verhältnis von Steuerrecht und Privatrecht allgemein angesprochen, nicht die spezifische Problemstellung, die das Bundesverfassungsgericht beschäftigt hat, ob nämlich ein Abweichen von der zivilrechtlichen Ordnung zulässig ist, wenn das Steuergesetz selbst grundsätzlich an diese zivilrechtliche Ordnung anknüpft.

(2) Darüber hinaus aber zeigt bereits das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24. 1. 1962, daß das eigentliche Problem im Grunde nicht in dem Abweichen von der zivilrechtlichen Verselbständigung liegt, sondern in dem Abweichen von der steuerrechtliehen Verselbständigung:

Das Bundesverfassungsgericht sagt deutlich, daß die verfassungsrechtlichen Bedenken sich nicht dagegen richten, daß das Steuergesetz allgemein von dem zivilrechtlichen Trennungsprinzip abweicht, sondern dagegen, daß das Steuergesetz von dieser zivilrechtlichen Ordnungsstruktur abweicht, „obwohl es grundsätzlich an diese anknüpft". Das Entscheidende ist die Aufgabe der „selbst statuierten Sachgesetzlichkeit". Die „selbst statuierte Sachgesetzlichkeit" aber ist nichts anderes als die steuerliche Verselbständigung. Auch Raupach hat insoweit festgestellt, daß Wilser, wenn er das Durchgriffsproblem auf Fälle beschränkt, in denen die steuerliche Rechtsfähigkeit an die bürgerlich-rechtliche Rechtsfähigkeit anknüpft, den steuerlichen Durchgriff „strenggenommen nicht im ,Beiseiteschieben der bürgerlichen Rechtsfähigkeit', sondern in der ‚Mißachtung' der steuerlichen Rechtsfähigkeit sieht“.

Daß das Bundesverfassungsgericht in diesem Zusammenhang überhaupt von einer Aufgabe der zivilrechtlichen Ordnung spricht, beruht allein darauf, daß das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 24. 1. 1962 der „eigenen steuerlichen Rechtsfähigkeit" nicht ausreichend Rechnung trägt, sondern die „selbst statuierte Sachgesetzlichkeit" in einer Anknüpfung an die zivilrechtliche Selbständigkeit sieht. Laule und Fuss haben aber bereits in ihren Stellungnahmen zu dem damaligen Urteil des Bundesverfassungsgerichts bezweifelt, ob der Gesetzgeber tatsächlich „vorbehaltlos" der Ordnungsstruktur des Zivilrechts gefolgt sei (Fuss), bzw. ob das Gewerbesteuerrecht überhaupt an die zivilrechtliche Form anknüpfe (Laule). Nach Kruse knüpft die Körperschaftsteuer an wirtschaftliche Gestaltungen an, beschreibt diese wirtschaftlichen Gestaltungen lediglich mit ihren bürgerlich-rechtlichen Bezeichnungen. Auch Raupach hat schließlich festgestellt: „Das bei der Körperschaftsteuer geltende Trennungsprinzip kann in seiner spezifischen Art nicht als bloße Übernahme der bürgerlich-rechtlichen Trennung zwischen juristischen Personen und ihrem Substrat aufgefaßt werden. Das ergibt sich auch daraus, daß die Körperschaftsteuer das Trennungsprinzip bei nicht rechtsfähigen, aber körperschaftsteuerpflichtigen Gebilden beachtet."

Als Ergebnis läßt sich danach festhalten, daß die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts es nicht rechtfertigen kann, auf die Abweichung von dem zivilrechtlichen Trennungsprinzip abzustellen. Das Bundesverfassungsgericht hat seine Durchgriffsrechtsprechung von der Annahme eines „verfassungsrechtlichen Durchgriffsverbots" zur Annahme einer bloßen „verfassungsrechtlichen Schranke" gewandelt. Selbst diese verfassungsrechtliche Schranke (des Abweichens von einer „selbst statuierten Sachgesetzlichkeit") aber besteht nicht gegenüber einem Abweichen von dem zivilrechtlichen Trennungsprinzip, sondern gegenüber einem Abweichen von der steuerlichen Verselbständigung. Die Problematik eines Abweichens von dem zivilrechtlichen Trennungsprinzip greift demgegenüber lediglich die allgemeine Frage nach dem Verhältnis von Steuerrecht und Zivilrecht auf. Es werden im Steuerrecht bestimmte Gebilde als unselbständig behandelt, während diese im Zivilrecht dem Grundsatz nach als selbständig behandelt werden, wobei das Zivilrecht selbst aber diesen Grundsatz in zahlreichen Fällen durchbricht.

b) Es spricht aber nicht nur die „Durchgriffsrechtsprechung" des Bundesverfassungsgerichts nicht für eine Definition des steuerlichen Durchgriffs als Abweichung von der zivilrechtlichen, sondern vielmehr für eine Definition des Durchgriffs als eine Ausnahme von der grundsätzlichen steuerlichen Selbständigkeit. Es steht vor allem bei nicht normierten Durchgriffen — die im Bereich des nationalen Steuerrechts einen erheblichen Teil der Problematik ausmachen — die Durchbrechung der steuerlichen Selbständigkeit gegenüber der Durchbrechung der zivilrechtlichen Selbständigkeit von der Problematik her im Vordergrund: Gegenüber der zivilrechtlichen Selbständigkeit enthält die steuerliche Verselbständigung eine konkrete gesetzliche Geltungsanordnung. Vor allem bei nicht normierten Durchgriffen wäre es unverständlich, wollte man nicht auf diese konkrete gesetzliche Geltungsanordnung, sondern auf die zivilrechtliche Selbständigkeit abstellen. Bei einem nicht normierten Durchgriff ergeben sich Bedenken gegen diesen Durchgriff nicht deshalb, weil hierbei ein Gebilde steuerlich als unselbständig behandelt wird, das im Zivilrecht (dem Grundsatz nach!) als selbständig behandelt wird. Bedenken ergeben sich vielmehr deshalb, weil der Gesetzgeber die Behandlung dieses Gebildes als selbständig angeordnet hat.

c) Es ist auch ein weiterer Gesichtspunkt gegen eine Definition des steuerlichen Durchgriffs als Durchbrechung der zivilrechtlichen Selbständigkeit anzuführen: Eine Definition des steuerlichen Durchgriffs als Durchbrechung der zivilrechtlichen Selbständigkeit würde der „eigenen steuerlichen Rechtsfähigkeit" nicht gerecht. Die steuerliche Verselbständigung läßt sich nicht als bloße Übernahme des zivilrechtlichen Trennungsprinzips auffassen. Vor allem wird ein Abstellen auf die zivilrechtliche Selbständigkeit nicht dem Umstand gerecht, daß die Körperschaftsteuer das Trennungsprinzip auch bei zivilrechtlich nicht rechtsfähigen Gebilden beachtet. Im Bereich des Steuerrechts haben diejenigen Gebilde, die allein steuerlich rechtsfähig sind, grundsätzlich dieselbe Bedeutung wie Gebilde, die zugleich auch zivilrechtliche Rechtsfähigkeit besitzen. Das Steuerrecht behandelt beide gleich, so daß es nicht gerechtfertigt wäre, zwischen diesen beiden Formen danach zu differenzieren, ob sie zivilrechtlich selbständig sind.

d) Schließlich entspräche auch eine Definition des Durchgriffs als Ausnahme von der zivilrechtlichen Verselbständigung nicht der Ausrichtung der einzelnen Durchgriffsfälle. Die Durchgriffsfälle beziehen sich nicht nur inhaltlich, sondern auch hinsichtlich der verselbständigten Gebilde auf die steuerliche, nicht die zivilrechtliche Verselbständigung.

Wird etwa im Rahmen des Körperschaftsteuergesetzes mit der Regelung der Organschaft der wirtschaftlichen Unselbständigkeit Rechnung getragen, so betrifft dieser Durchgriff die Körperschaftsteuerpflicht, die steuerliche Verselbständigung, nicht die zivilrechtliche Selbständigkeit.

So stellt sich auch das Problem der Nichtanerkennung von Scheingestaltungen oder von Steuerumgehungen bei allen steuerlich verselbständigten Gebilden in gleicher Weise, unabhängig davon, ob eine zivilrechtliche Verselbständigung besteht oder nicht. Eine Definition des Durchgriffs als Ausnahme von der zivilrechtlichen Selbständigkeit ließe die Durchbrechung der ausschließlich steuerlichen Verselbständigung außerhalb der Betrachtung, obwohl steuerlich in beiden Fällen, unabhängig von der zivilrechtlichen Verselbständigung, die gleiche Problematik besteht.

e) Vor allem aber ergibt sich folgendes Bedenken: Wenn Raupach den steuerlichen Durchgriff als Durchbrechung der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit durch das Steuerrecht definiert, so erfaßt er hiermit zum einen die Fälle, in denen das Steuerrecht von vornherein hinter der zivilrechtlichen Verselbständigung zurückbleibt, wie im Fall der Mitunternehmerschaft. Zum anderen erfaßt er die Fälle, in denen das Steuerrecht die zivilrechtlich selbständigen Gebilde zwar grundsätzlich auch als steuerlich selbständig behandelt, diese Selbständigkeit jedoch in Ausnahmefällen durchbricht, so etwa im Fall der Organschaft. Er untersucht für diese Fallgruppen, inwieweit das Steuerrecht von der grundsätzlichen zivilrechtlichen Verselbständigung abweicht. Diese Fragestellung steht jedoch in engem Zusammenhang zu der Frage, inwieweit umgekehrt das Steuerrecht über die zivilrechtliche Verselbständigung hinausgeht, wie in den Fällen des § 1 KStG, in denen Gebilden steuerliche Rechtsfähigkeit oder „Steuerfähigkeit" zuerkannt wird, ohne daß sie zivilrechtlich in gleichem Maße verselbständigt wären. Von der Problematik her gehört diese Frage, daß das Steuerrecht über die zivilrechtliche Verselbständigung hinausgeht, in einen Zusammenhang mit dem Problem, daß das Steuerrecht hinter der zivilrechtlichen Verselbständigung zurückbleibt. Vom Zivilrecht aus betrachtet kann man drei Formen unterscheiden, in denen das Steuerrecht von der zivilrechtlichen Selbständigkeit abweichen kann:

1. Die steuerliche Verselbständigung bleibt von vornherein hinter der zivilrechtlichen Verselbständigung zurück (Bsp. Mitnehmerschaft)

2. Die steuerliche Verselbständigung „entspricht" grundsätzlich der zivilrechtlichen Verselbständigung, diese Selbständigkeit wird jedoch durch Ausnahmetatbestände durchbrochen (Bsp. Organschaft)

3. Die steuerliche Verselbständigung geht über die zivilrechtliche Verselbständigung hinaus, wobei diese Selbständigkeit ihrerseits wieder durch Ausnahmetatbestände durchbrochen werden kann (Bsp. Nichtanerkennung einer steuerlichen juristischen Person).

Wollte man bei dieser gesamten, das Verhältnis von Steuerrecht und Zivilrecht betreffenden Problematik zwischen einzelnen Fragen differenzieren, so kann man im Grunde nur zwischen der grundsätzlichen und der ausnahmsweisen Behandlung von zivilrechtlich selbständigen Gebilden im Steuerrecht unterscheiden. Die Frage, daß das Steuerrecht in der grundsätzlichen Behandlung bereits hinter der zivilrechtlichen Verselbständigung zurückbleibt und die Frage, daß das Steuerrecht über die zivilrechtliche Verselbständigung hinausgeht, gehören in jedem Fall zusammen. Sie bilden den einheitlichen Problemkreis der „eigenen steuerlichen Rechtsfähigkeit".

2. Zu der Ansicht von Wilser

Auch die Ansicht von Wilser, den steuerlichen Durchgriff als „Mißachtung" der (zivilrechtlichen) juristischen Person aufzufassen, „soweit diese vom Steuerrecht grundsätzlich anerkannt wird", stößt auf Bedenken:

a) Zwar bezieht Wilser, wenn er den steuerlichen Durchgriff definiert als „Abweichung von der zivilrechtlichen Selbständigkeit, soweit diese vom Steuerrecht anerkannt wird", von der Problemstellung her die Problematik des Abweichens von der im Steuerrecht gegebenen konkreten gesetzlichen Geltungsanordnung sowie des Abweichens von einer „selbst statuierten Sachgesetzlichkeit" ein.

b) Die Bedenken, daß das Steuerrecht nicht nur gegenüber dem Zivilrecht eine geringere, sondern auch eine weitergehende Verselbständigung kennt, bestehen aber auch gegenüber der Definition von Wilser. Wilser klammert zwar die Fälle aus, in denen das Steuerrecht von vornherein hinter der zivilrechtlichen Verselbständigung zurückbleibt. Von daher erscheint es berechtigt, wenn er nicht die Problematik der über das Zivilrecht hinausgehenden Verselbständigung behandelt also den Fragenkreis der „eigenen steuerlichen Rechtsfähigkeit" außer Betracht läßt. Nicht gerechtfertigt ist es jedoch, die Durchbrechung der ausschließlich steuerlichen Verselbständigung nicht als Durchgriff zu erfassen. Vor allem von den Durchgriffsfällen her ist es nicht gerechtfertigt, wenn die Fälle, in denen eine Selbständigkeit nach Steuerrecht, aber nicht nach Zivilrecht gegeben ist, außer Betracht bleiben.

c) Im übrigen wird auch die Definition von Wilser der „eigenen steuerlichen Rechtsfähigkeit" nicht gerecht. Auch Wilsers Definition nimmt zu Unrecht an, daß sich das Steuerrecht darauf beschränkt, die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit „anzuerkennen", und klammert zu Unrecht die ausschließlich steuerlich selbständigen Gebilde aus der Problematik aus.

3. Zur eigenen Auffassung

Sieht man den Durchgriff als eine Frage der Normenkollision, so bedeutet dies, daß man im Grunde nicht von dem Durchgriff, sondern nur von dem Durchgriff entgegen dem zivilrechtlichen oder dem steuerlichen Trennungsprinzip sprechen kann. Dementsprechend könnte man sowohl untersuchen, inwieweit eine Behandlung von bestimmten Gebilden als unselbständig gegen das zivilrechtliche als auch, inwieweit sie gegen das steuerliche Trennungsprinzip „verstößt". Wenn man aber den Durchgriff nur auf ein bestimmtes Trennungsprinzip bezieht und die Abweichung von diesem Trennungsprinzip als „die" Problematik des steuerlichen Durchgriffs ansehen will, so kommt hierfür — wie im einzelnen dargelegt wurde — nur die Abweichung von der steuerlichen Selbständigkeit in Frage. Der Durchgriff im nationalen Steuerrecht wäre danach zu definieren als Durchbrechung des steuerlichen Trennungsprinzips.

B. Zur weiteren Behandlung des Durchgriffs

auf der Grundlage der erörterten Problemstellung

Wie im übrigen das Problem des Durchgriffs im nationalen Steuerrecht zu behandeln ist, ergibt sich aus der jeweiligen Problemstellung:

Raupach, der den steuerlichen Durchgriff als Abweichung vom zivilrechtlichen Trennungsprinzip definiert, untersucht, inwieweit das Steuerrecht allgemein an das Zivilrecht gebunden ist und inwieweit die einzelne Steuerrechtsnorm an das Zivilrecht anknüpft.

Definiert man den Durchgriff als Aufgabe des steuerlichen Trennungsprinzips, so wird man sich zunächst über die Ausgestaltung des steuerlichen Trennungsprinzips Klarheit verschaffen und dann zu fragen haben, inwieweit Abweichungen von diesem Trennungsprinzip gegeben sind und inwieweit Bedenken gegen diese Abweichungen bestehen. Im praktischen Ergebnis werden sich dabei allerdings die verschiedenen Ansatzpunkte sehr stark annähern, da auch Raupach auf die konkrete Ausgestaltung des steuerlichen Trennungsprinzips abstellt.

세법관련 논문

제 18 권

독일 대외 세법에서의 법인격 상실

저자: Hans-Jochem v. Beckerath

2장

국내 세법에서의 법인격 상실

Wilser (1960) 와 Raupach (1968)는 그들의 논문에서 국내 세법에서의 법인격 상실의 문제점에 대한 논쟁의 근거를 구축하고자 한다.

1절: Wilser와 Raupach의 논문 개요

A. Wilser의 연구

Wilser논문의 목적은 "법적 존재(법인)의 법적구조와 현실성"에 대한 토론을 Serick의 연구보다 더 폭 넓게 독일 세법 문제까지 확장하여 살펴보는 것이다. 그는 "세법의 테두리안에서 (민법상의) 법적 존재가 경시(輕視)되는 현상"을 연구하고자 한다; 물론 법적 존재가 - 소득세법과 거래세법에서는 아니지만 - 세법내에서는 원칙적으로 인정되고 있는 한, 법인격 상실은 항상 예외적인 특성이 있기 때문이다. 이런 문제제기에 근거하여 WIlser는 3가지 형태의 법인격 상실을 상론(詳論)하고자 한다.

1. 경제적 관찰방식을 근거로 한 법인격 상실

2. 세금 회피하는 경우의 법인격 상실

3. 규범을 전제로 하여 규정하는 법인격 상실

"경제적 관찰 방식을 근거로 한 법인격 상실"이라는 논제에서 Wilser는 이전의 세금적응법 1항(StAnpG= Steueranpassungsgesetz)의 일반 조항을 기초로 한 법인격 상실과 조직이론같은 경제적 관찰 방식의 특정한 적용사례 또는 자본 교환 세법의 다양한 사례를 구분하여 연구하고 있다. 여기서 그는 세법은 법적 존재의 법적 형태가 언제 경시되기도 하는가 하는 바로 그 논점에서의 경제적 관찰 방식을 보다 확고하게 강조함으로써 하나의 보다 큰 법적인 안정체로 - 민법으로써 -될 수 있다는 점을 확신하고 있다.

"세금을 회피하는 경우의 법인격 상실" 문제에서 Wilser는 숨겨진 이익분배 문제나 동업자 대부 문제같은 개별 세법의 특별기준과 같은 세금 안정법 6항(§ 6 StAnpG)의 일반 조항을 다루고 있다. Wilser는 여기에서 경제적 관찰 방식에 근거한 법인격 상실 논제에서 처럼 어떤 비슷한 결과가 나올 것을 확신하고 있다: "출발점은 민법에서나 세법에서나 동일하다; 법을 우회적으로 회피하는 사태를 방지해야 한다는 의견이 여기저기서 나오고 있다. 언제 어떤 법률의 우회적 회피가 수락되어야만 하는가 하는 문제를 언젠가는 결정해야 한다. 이 문제는지금까지는 단지 세법안에서만 결정적으로 명확하게 되어 있다는 점이다."

그리고 Wilser는 그의 세번째 개념에서 " 규범을 전제로 하여 규정하는 법인격 상실" 에 대한 논제를 끝으로 연구하면서 "세법 문제가 민법에서처럼 완전히 동일하게 취급되는 데"까지 문제 반경을 넓혀서 연구하고 있다. 인간적인 특징, 능력 또는 가치가 전제되는 규범은 민법에서처럼 세법에서도 - 규범의 목적이 법적 존재의 목적과 화합되는 경우 - 법적인 존재와 밀접한 연관성이 있다.

B. Raupach의 연구

Raupach는 그의 논문에서 계속 별개로 발전되어온 민법적, 세법적인 법인격 상실 학설을 "병행하여 연구해 나가고자 하고, 또는 근접시키려 하고, 그럼으로써 세법적 법인격 상실 학설에 대한 새로운 관점을 구축하고자 하는" 시도를 하고 있다. 그래서 그는 세법상의 법인격 상실 문제뿐만 연구하는 것이 아니라, 민법에서의 법인격 상실 문제 또한 자세히 연구하고 있으며, 세법상의 법인격 상실 문제에 대한 민법적 토론에서 발생한 수많은 문제의 출발점도 기꺼이 그의 연구대상에 포함시키고 있다.

Raupach는 세법상의 법인격 상실 문제에 대한 - (민법상의 법인격 상실문제에 대해서는 이미 연구했었음) - 그의 연구의 주요 부분에서 두가지 복합적 논제를 구분하고 있다; 법인격 상실의 개념에 대한 논제와 법인격 상실의 허용성 이라는 논제.

I. 법인격 상실의 개념

Raupach는 " 법인격 상실"을 Wilser와는 달리 "세법을 통한 민법적인 권리능력의 경시"로 정의했으며, 따라서 법인격 상실의 개념을 민법적 권리 능력의 근본적인 세법적 인정의 필요성을 통해서는 아닌 것으로 기술하고 있다.

II. 법인격 상실의 허용성

법인격 상실의 정의를 통해 제시된 문제 제기에 상응하여 Raupach는 법인격 상실의 허용성 문제를 논의하고자 한다.

Raupach는 조세에서의 법인격 상실 개념하에서 민법적 분리원칙으로부터의 세법적 이탈을 이해하고 있으므로, 그에게 있어 허용성의 문제를 세법과 민법의 문제성 있는 관계라는 범주에서 보는 것은 "필수적"이다. 이런 연유로 다음과 같은 결론에 이르게 된다: 민법에 대한 세법의 원칙적인 속박은 존재하지 않으며, 세법이 민법적 분리 원칙에서 이탈될 때도 있다는 문제점에 대한 어떤 일반적인 해답은 있을 수 없다. 오히려 개별 세법 규범으로부터 연구하는 편이 좋을 것이다.

이에 상응하여 Raupach는 이어서 어떤 형상이 다양한 개별 세법에서의 분리 원칙을 발견했는가에 대한 문제에 대한 해답을 찾고자 한다. 우리가 세법적 법인격 상실의 허용성 문제점에 대해 법적 존재의 본질에서 출발하는 것이 아니라, 적용하고 있는 규범에 근거하고 있다면, 그러면 결정적으로 개별적 조세에서의 분리 원칙의 형상에 이르게 된다. 개별 세법 시스템에서의 분리 원칙을 발전시켜온 것 같은 칼날이 - 개개의 경우 어떤 법인격 상실이 연관된 어떤 세금에서는 어느정도까지 허용될 수도 있을까 하는 - 시험대에서 내려야 할 어떤 방침이 될 수도 있으리라.

분리원칙의 형상 문제와 동시에 법인격 상실 개개의 경우에 있어 그것을 뒷받침해줄 법적인 토대라는 문제가 제기된다. 여기서 우리는 이런 경우를 4가지로 구분할 수 있을 것이다.

세법이 민법의 후속법이 아니라면, '규범화된 법인격 상실'은 단순히 허용이 불가하다고 할 수는 없을 것이다. 법을 제정하는 자는 여기서 형상을 자유롭게 만드는 것이리라. 그러나 그는 헌법적 장벽(기본법 조항 3 I dhk 20)을 존중해야만 하리라.

'규범 해석에 근거한 법인격 상실'에 대해 Raupach는 다음 사실을 확신하고 있다: 어떤 규범이 법인격 상실을 명시적으로 지칭하지 않으며, 그러나 그 규범의 해석이 어떤 법인격 상실은 그 적용에 필요하다는 것이 증명된다면, 그 법인격 상실은 허용될 수 있으리라

1. 규범이 인간적인 특징이나 능력에 기초한다면

2. 규범이 법적이 아닌 실제적인 인격다양성이나 인격통일성으로부터 출발한다면

실상존중으로서의 '경제적 관찰 방식에 기초한 법인격 상실'은 조세적응법 1장 3절(§ 1 III StAnpG)에서만 지지되는 것은 아니다. 어떤 실상의 경제적인 핵심에 대한 문제는 연관된 조세정황의 요소를 참고로 하여 그 해답을 찾을 수 있으리라.

'세금 회피 금지에 기초한 법인격 상실'은 의심할 바없이 일반적으로 허용가능하리라.

2절: Wilser 와 Raupach 의 견해에 대하여, 아울러 포괄적으로 국내 세법상의 법인격 상실 문제에 대하여

국내 세법과 대외 세법 사이에는 법인격 상실 문제에 있어 - 무엇보다도 근본적인 문제 제기에 있어 - 어떤 밀접한 유사성이 있다.

A. 국내 세법상 법인격 상실 의 개념과 문제 제기

무엇보다도 법인격 상실 의 개념 문제와 국내 세법상에서의 문제 제기에 대해 그와 관련하여 확정짓는 것은 대외 세법상의 문제점 제기에 대한 어떤 분명한 선결사항을 고려해야 한다.

I. 근본적으로 세법을 통해 인정된 민법적 권리능력의 예외적 파괴로서의 법인격 상실 (Wilser)

법적인 존재의 법인격성이 인정되고, 또한 개개의 경우 특정한 가정하에서 지지를 받아야만 어떤 법인격 상실이 존재한다는 것에서 Wilser는 연구를 시작한다. 법인격 상실은 항상 예외적 특성이 있으므로, 그리고 예외적인 것을 확정짓는 것은 어떤 규칙의 생성을 가정으로 하기 때문에, 법적 존재의 법적 형태 경시에 대한 문제는 단지 법적 존재가 근본적으로 권리능력이 있는 개체로 인정되는 법적 범위에서만 일어날 수 있다. 따라서 우리가 어느 정도까지 세법상 "법인격 상실"에 대해 말할 수 있을 것인가 하는 의문이 제기되는데, 이는 법적 존재가 세법상 법적 능력이 있는 개체로 인정받을 수 있는가 없는가하는 문제이다. Wilser 에 따르면 (민법적) 법적 존재는 - 소득세법과 거래세법에서는 예외로 하고 - 세법상에서도 인정된다: "모든 종류의 조세는 민법과 연관지어 파악되어야 하며, 법적 존재는 근본적으로 완전한 세법적 권리 능력이 있음이 인정되어야만 한다. 따라서 Wilser 에 따르면 우리는 - 소득세법과 거래세법에서는 예외로 하고 - 세법내에서도 "법인격 상실"에 대해 논의할 수 있다.

II. 세법을 통한 민법적 권리 능력 경시로서의 법인격 상실(Raupach)

Raupach 는 세법상 법인격 상실의 개념적 확정에 대하여 세가지 가능성으로 구분하고 있다.

1. 법인격 상실은 세법을 통한 민법의 파괴를 의미한다.

2. 법인격 상실은 어떤 법적 존재의 권리 능력 경시를 의미한다 - 그러나 이 경우 조세상의 권리 능력이 민법적인 법적 형태와 연관된 경우에만

3. 법인격 상실은 세법을 통해 민법적 권리 능력을 경시하는 것을 지칭한다.

Raupach 는 "경제적 관찰 방식에 대한 또 다른 표현으로만 법인격 상실을 파악"한다면 법인격 상실의 개념이 흔들릴 수 있다는 논리적 근거로 법인격 상실을 일반적으로 "세법을 통한 민법의 파괴로 이해하는 것"을 부정하고 있다. 즉 법인격 상실을 논의함에 있어 회사와 회사 주주간의 (법적 존재의 자발적 권리 능력으로부터 나오는) 법적 분리를 하지 않는다는 것은 - 민법적으로 재판이나 문학에서 다루어 지곤 하는 - 그 특색을 고려하지 않고 있는 것이다.

Raupach 는 또한 법인격 상실 문제를 세법적 권리 능력을 시민법적 권리능력과 연결시키는 상황으로만 제한하고 있는 - Wilser 의 견해에 대한 Raupach 의 해석에 따르면 - Wilser의 견해를 부정한다. Wilser는 조세상의 법인격 상실을 엄밀히 말해 민법적 권리능력을 차치하는 것에서뿐만 아니라, 법적 존재의 세법적 권리 능력의 경시에 있어서도 파악하고 있다. 그러나 - Raupach의 견해에 의하면 - 개개의 경우 민법과의 어떤 연관성이 존재하는가 하는 점에서 다양한 방식으로 파악할 수 있으리라. 그렇지만 여하튼 세법과 민법의 연관성 문제는 법인격 상실 개념 파악이 종속적 이어서는 안된다는 어떤 해석의 문제이리라.

Raupach는 법인격 상실을 "세법을 통한 시민법상 권리 능력의 경시"로 정의하고 있다. Raupach에 따르면 법인격 상실의 세법상 개념 확정에 있어 법인격 상실 개념 문제는 다양한 법 분야에서 일어날 수 있다는 점을 고려해야만 할 것이다. 법인격 상실이 발생하는 여러 상황에서는 다음과 같은 공통적인 문제가 제기된다; "회사와 주주의 민법적 권리능력간에 일어나는 분리가 경우에 따라서 언제 제한되고 포기될 수 있는가 그리고 또 그렇게 될 것인가 말 것인가" 하는 문제이다. 세법은 민법적으로 "형태를 갖춘" 실상을 미리 찾아내고 이를 충분히 검토하는 것을 기반으로 하고 있다. 따라서 (상업적으로 이해하여야 하는 개인회사 같은) 법적 존재의 민법적 권리능력의 세법적 ”경시"를 각각 법인격 상실로 표현하는 것은 따라서 합목적적인 것으로 판명된다.

III. 입장 표명

1. Raupach의 견해에 대하여

Raupach가 세법적 법인격 상실을 민법적 독립성의 파괴로 정의한다면, 이에 반하는 여러가지 견해가 나올 수 있다.

a) Raupach가 세법적 "법인격 상실"을 민법적 분리원칙의 이탈로 정의를 내리고 문제를 제기한 것은 무엇보다도 연방헌법재판소가 기업조세법 8조 6항 ( § 8 Ziff. 6 GewStG; GewStG= Gewerbesteuergesetz) 을 헌법에 위배된다고 공표한 1962년 1월 24일의 연방헌법재판소 판결의 영향을 받은 것이다.

aa) 연방헌법재판소가 파악한 바에 따르면, 기업세법은 근본적으로 회사의 법적 형태와 관련이 있는 반면, 기업조세법 8조 6항 ( § 8 Ziff. 6 GewStG)에서 과세 특징들은 회사 이면에 있는 주주의 영역과 관련이 있었다는 점에서, 법적 존재의 법적 형태를 통한 어떤 허용되지 않은 법인격 상실이 존재했다.

연방헌법재판소는 세법과 민법의 관련성이라는 범주에서 회사의 이러한 독립성 파괴를 주시했으며 세법이 민법에 밀접하게 연결되어 있음을 강조했다: 세법은 우선 국가 재정에 도움을 주는 목적이 있다는 특징때문에 세법 제정자는 보통 세법을 민법적 질서와 일반적으로 연결시키고자 하지는 않을 것이다. 그러나 사법과 세법은 근본적으로 - 세법은 인간의 주어진 인생과 그로 인해 발생한 민법적 질서에 연결되어 있을 뿐만 아니라, 민법상의 법적 형태에 의거 세금객체를 결정짓는다는 점에서 - 깊은 연관성이 있다. 확실히 그런 적절한 연관성이 있기 때문에, 각각의 민법적 형상으로부터 세법적 이탈이 일어날 수 있음을 배제하지는 않을 것이다: 그러나 어떤 이탈은 단지 그것이 "확실한 이유"가 있다는 근거가 있다면, 연방헌법재판소 재판이라는 의미에서 "실제로 충분히 정당화되리라". 사법과 세법이 계속 상응하도록 유지하는 것이 - 즉 민법의 질서 구조를 존중한다는 것이 - 각각의 그러한 연관성에 있어서의 명백함과 통일성이라는 관점에서 뿐만 아니라, 무엇보다도 법질서의 내적 권위에서도 존재한다면, "세법에서 적용된 민법적 질서가 본래의 법적 의미가 사라지는 그 자리에서 파괴될 수 있다는 문제"는 특히 깊이 생각해볼 일이다.

연방헌법재판소는 이어서 다음 내용을 강조한다; 시민법적 질서가 그 고유의 의미가 사라지는 곳에서 파괴된다는 것, 법적 존재가 법인격 상실에 대항하여 본질적 근본적으로 보호를 받기도 하며 민법적 법인격 상실 규범에 의거한 어떤 법인격 상실은 최대한 작은 범주내에서 허용될 수 있다는 것: 이런 자본회사들이 회사의 주주라는 범위 또는 법인이라는 범위에서 실제 정황에 근거한 법인격 상실로부터 보호 받기도 한다는 것은 유한 회사나 주식회사 같은 법적 존재의 본질이다. 그로부터 문학과 재판에서 법인격 상실 문제가 대두된다. 개개의 경우 "우리 법질서의 어떤 기본 형태로의 심각한 개입"이 문제시 된다는 사실은 항상 강조되는 바이다. 이런 개입을 통해 법적 존재의 법적외양에 대한 의미가 침해당하며, 그 개입은 그로 인해 작은 범주에서만 - 또한 절박한 이유로 - 그 의미가 허용적으로 되기도 한다.

bb) 1962년 1월 24일의 이와 같은 판결을 연방헌법재판소는 2중적 관점에서 아래와 같이 수정했다:

연방헌법재판소의 기업조세법 8조 6항 ( § 8 Ziff. 6 GewStG)에 대한 결정문은 세법의 민법에 대한 어떤 밀접한 연관성에 기인했던 반면에, 연방헌법재판소는 처음부터 고수했던 이런 입장을 세법의 독특성 수용을 위하여 이후에 행한 결정문에서는 괄목할만하게 완화시켰다. 연방헌법재판소는 1962년 1월 24일의 결정문에서 사법과 민법의 상응성을 계속 보호하고, 즉 민법의 질서구조를 존중함은 법질서의 내적 권위를 옹호하고 있다는 점을 주장해왔던 반면, 이후의 결정문에서는 세법은 실제로 명백한 이유로 인해 민법으로부터 갑자기 벗어날 수도 있음을 보여준다.

그러나 무엇보다도 연방헌법재판소는 법인격 상실이 특별한 경우 헌법에 적법한 것으로 허용되기도 한다는 본래적인 입장을 그 이후의 결정문에서는 포기했다. 법인격 상실이 헌법에 적법하게 허용되느냐 하는 문제를 고려하는 중에, 법적 존재가 근본적으로 법인격 상실로부터 보호받고 있음은 법적 존재의 본질이라는 - 개별적 규범의 목적에 부합되고 그 각각의 규범에 걸맞는 - 새로운 견해가 나타났다.

세법상 법인격 상실을 완전히 금지시킬 충분한 근거는 없지만. 민법에서는 어떠 경우에는 법적 존재에게 있어서는 그런 법인격 상실이 일어날 수도 있다. 예를 들어 현재 통용되고 있는 주식법에서는 어떤 종속적인 기업체를 개개의 경우 지배 회사의 법적 독립적 형태를 고려하지 않고 귀속시킬 수 있다... 더 나아가서는 독일 제국 대법원과 연방재판소는 - 그 법적 형태가 예를 들어 '실상', 삶의 현실, 경제적 욕구 그리고 실제의 힘같은 것이라면 - 통상적 판결에서 법적 존재의 법적 형태를 고려하지 않았다.

연방헌법재판소는 공공연하게 민법적 법인격 상실 규범을 1962년 1월 24일의 결정문에 상응하여 - Raupach는 이렇게 확신하고 있다 - 완전히 다른 시각으로 해석했다.

연방헌법재판소가 본래적인 개념을 "완화"하고 "포기"함으로써, 하나의 포괄적 헌법적 장벽이 1962년 1월 24일의 결정문에 근거하여 논의되었어야 했던 법인격 상실의 헌법적 금지로부터 생겨난다. 이 장벽은 세법 제정자가 세법 자체로부터 형성된 적법성을 실제적 근거없이 파괴하는 것을 금하고 있다. 세법은 어떤 실제적 근거가 있다면 즉시 민법을 비켜갈 수 있다.

cc) 그러나 우리는 아마도 이런 완화된 형태에서 법인격 상실에 대한 정의를 내린 연방헌법재판소의 판결을 민법적 독립성의 이탈로 해석할 수 있을 것이다. 그러나 보다 근접하여 살펴보면, 근본적으로 연방헌법재판소가 강조한 기본법 3조(Art. 3 I GG)가 민법적 분리 원칙에 관련되어 있다는 사실은 정당화될 수는 없다: 이미 1962년 1월 24일에서의 판결에서 연방헌법재판소는 세법은 "그 자체로부터 형성된 적법성을 포기한다"는 점을 강조하고 있다. 세법 자체로부터 형성된 적법성의 이런식 포기는 확실한 근거가 있어야만 정당화될 수 있으리라. 1962년 1월 24일의 연방헌법재판소의 결정문에 대한 결정적인 견해가 있다; 세법이 일반적으로 민법을 벗어나다는 것에 반대하는 내용이 아니라, 세법이 근본적으로 민법에 연관성이 있을지라도 세법이 민법에 위배되는 사실에 반대하고 있다: "우선적으로 국가 재정에 기여함을 목적으로 하는 세법의 독특성 때문에 세법 제정자는 일반적은 아니지만 민법적 질서와의 연관성을 항상 고려하고 있다. 그러나 사법과 세법은 세법이 원칙적으로 민법의 법적 형태에 따른 세금객체를 결정하는 데에 깊은 연관성이 있다".

(1) 연방헌법재판소의 이런 표현으로부터 아래와 같은 개념에 이미 근접해 있음을 알 수 있으리라; Raupach처럼은 아니지만 일반적으로 민법적 독립성 이탈을 지향하는 것이 아니라, 오히려 Wilser의 견해를 따르는 것이며 법인격 상실을 민법적 분리원칙 포기로 - "세법이 근본적으로 민법에 연관되어 있다는 것으로" - 정의하고자 한다. 우리가 법인격 상실문제를 일반적으로 민법적 분리원칙 포기로 정의한다면, 이런 식으로 문제를 제기함으로써, 세법과 민법의 관계를 다루는 문제에 대한 일반적인 논의를 하게 된다. 이때 이 문제 제기는 연방헌법재판소가 다뤄왔던 세법 자체가 근본적으로 이런 민법 질서와 관련되어 있는 경우에 민법적 질서에서의 이탈이 소위 허용되는가 하는 특정한 문제 제기는 아니다.

(2) 나아가서는 이미 1962년 1월 24일의 연방헌법재판소의 판결의 본질적 문제는 근본적으로 민법적 독립성의 이탈에 있는 것이 아니라, 세법적 독립성의 이탈에 있음을 보여주고 있다.

연방헌법재판소는 분명하게 말하고 있다; 헌법에서 고려하고 있는 바는 세법이 일반적으로 민법적 분리원칙을 벗어난다는 것에 반대하는 것이 아니고, 세법이 이런 민법적 질서구조에서, 비록 세법이 이런 질서 구조에 연관되어 있지만, 이탈되고 있음에 반대하고 있는 것이다. "스스로 구축한 적법성의 포기"는 결정적인 문제이다. 그러나 "스스로 구축한 적법성"은 조세상의 적법성으로 볼 수밖에 없다. Raupach 또한 다음 사실까지는 확신하고 있다; Wilser는 - 그는 법인격 상실 문제를 세법적 권리능력이 민법적 권리능력과 연관이 있는 경우로만 국한하고 있는데 - 조세상 법인격 상실을, 엄밀히 해석하여, 민법적 권리능력을 차치(且置)하는 것이 아니라, 세법적 권리능력의 경시에서 이해하고자 한다는 것이다.

연방헌법재판소가 이런 관계에서 민법적 질서의 포기를 언급하고 있음은 연방헌법재판소가 1962년 1월 24일의 고유의 조세상 권리능력에 대한 판결에서 충분히 검토하지 않은 것이 아니라, 저절로 형성된 적법성을 민법적 독립성과의 연결 고리로 파악하고 있다는 사실에 근거하고 있다. 그러나 이미 Laule 와 Fuss 는 연방헌법재판소의 그 당시 판결에 대하여, 법률 제정자가 실제적으로 "유보없이" 민법의 질서 구조를 따를 것인가(Fuss), 또는 기업세법이 민법 형태와 연관성이 있는 것인가 하는(Laule) 의구심을 제기하는 입장을 표명했다. Kruse는 법인세는 경제적 형상과 연계되는 것으로 보며, 이런 경제적 형상을 단지 민법적 특징으로 기술하고 있다. 또한 Raupach는 마지막으로 다음과 같이 확신하고 있다: "법인세에 적용되는 분리원칙은 그 자체의 특정한 양식을 고려할 때 법적 존재와 그 존재의 토대간의 민법적 분리를 순수하게 받아들이는 것으로 파악될 수 있는 것이 아니다. 그로부터 법인세는 정당화되지 않은, 그러나 법인세 지불 의무가 있는 체재에서의 분리 원칙을 존중해야 한다는 결론이 도출된다.

그 결과로서 다음 사항을 확언할 수 있다; 연방헌법재판소의 판결은 민법적 분리원칙의 이탈을 지향하는 행위를 정당화 시킬 수는 없다. 연방헌법재판소는 법인격 상실에 대한 판결을 헌법적 법인격 상실의 금지 채택으로부터 헌법적 장벽 채택으로 변경했다. 그러나 이런 헌법적 장벽 자체(스스로 구축한 적법성의 이탈)는 민법적 분리원칙의 이탈에 대한 것이 아니라, 세법적 독립성의 이탈에 대한 것이다. 민법적 분리원칙의 이탈 문제로부터 한편으로는 세법과 민법의 관계에 대한 의문점에 대한 관심이 가중되었다. 세법에서 특정한 체재가 - 이것이 민법에서는 원칙적으로 독립적으로 취급되는데 - 의존적인 것으로 다루어지고 있다. 그런데 민법 자체는 수많은 경우에 이런 원칙을 지키지 않고 있다.

b) 그러나 연방헌법재판소의 "법인격 상실에 대한 판결"은 조세상의 법인격 상실의 정의를 민법적 이탈로 해석하고 있을 뿐만 아니라, 오히려 근본적 세법적 독립성의 예외로 법인격 상실의 정의를 내리고 있기도 하다. 무엇보다도 규범에 맞지 않은 법인격 상실에 있어 - 국내 세법의 범주상 큰 문제거리로 대두되는 - 민법적 독립성의 파괴에 대한 세법적 독립성의 파괴는 이 문제의 서두를 장식하고 있다: 민법적 독립성을 살펴볼 때, 조세상의 독립성은 하나의 구체적인 법적 가치가 있는 질서라는 의미를 내포하고 있다. 무엇보다도 규범에 맞지 않은 법인격 상실에 있어, 우리가 이런 구체적인 법적 가치가 있는 질서가 아닌 민법적 독립성을 지향하고자 한다는 것은 이해할 수 없는 것이다. 어떤 규범에 맞지 않은 법인격 상실에 있어서는 - 여기에서 민법에서는 (원칙적으로) 독립적으로 취급되는 어떤 체재가 조세상 의존적으로 취급되기 때문만은 아니라는 - 이러한 법인격 상실에 반하는 견해가 대두된다. 이런 여러가지 견해는 오히려 법 제정자가 이런 체재의 취급을 독립적으로 정리했기 때문에 생겨나는 것이다.

c) 또한 세법적 법인격 상실의 정의를 민법적 독립성의 파괴로 정의하는 것에 반대하는 견해가 있다: 세법적 법인격 상실을 민법적 독립성의 파괴라고 정의를 내리는 것은 고유의 조세상의 적법성을 고려하지 않은 것이리라. 세법적 독립성은 민법적 분리 원칙을 단순히 수용하는 것는 아니다. 무엇보다도 어떤 민법적 독립성으로 지향하는 것은 법인세가 민법적으로 권리 능력이 없는 체재에서 분리 원칙을 존중하지 않고 있다는 상황을 고려하지 않고 있는 것이다. 세법 영역에서 단지 조세상 권리 능력이 있는 체재는 근본적으로(동시에) 민법적 권리 능력을 보유하고 있는 체재라는 의미를 내포하고 있다. 세법은 - 정당화되지 않은 상태라면 - 이런 두가지 형태가 민법적으로 독립적인가 아닌가 하는 것을 동시에 다루고 있다.

d) 끝으로 법인격 상실을 민법적 독립성의 예외로 정의하는 것은 개별적 법인격 상실 상황을 지향하는 것과 상응한다고 볼 수는 없다. 법인격 상실의 여러 상황은 내용적으로 뿐만 아니라, 조세상 민법적이 아닌 독립성에 대한 독립적 체재까지 고려함을 의미한다.

법인세법 영역에서 경제적 의존성 있는 조직을 다룰 때 고려해야 하는 바는 이 때 법인격 상실이 법인세규정, 조세상의 독립성 그리고 민법적이 아닌 독립성 문제와 접하게 된다는 사실이다.

따라서 외관형상이나 세금 우회 회피같은 불인정성 문제가 모든 조세상 독립적인 체재에서 - 어떤 민법적 독립성이 있고 없음은 무관하게 - 동시에 독립적으로 생겨난다. 법인격 상실을 민법적 독립성의 예외로 보는 정의는 관찰없이 오로지 조세상의 독립성이 파괴됨을 의미한다. 비록 두가지 경우 모두 동일한 문제가 내포되어 있을 지라도 조세상, 민법적 독립성과는 무관하다.

e) 그러나 무엇보다도 다음과 같은 문제를 고려해야 한다: Raupach가 조세상의 법인격 상실을 세법을 통한 민법적 권리 능력의 파괴로 정의한다면, 그는 여기에서 한편으로 세법이 처음부터 민법적 독립성 뒤에 머무는 상황을 - 동업 기업가 경우처럼 - 고려하는 것이다. 또 한편으로는 세법이 민법적으로 독립적인 체재를 근본적으로 또한 조세상 독립적인 것으로 다루고 있는 경우를 고려하는 것이다. 그러나 이런 독립성은 예외적인 경우에서 파괴되기도 한다 - 조직에서처럼. 그는 이런 집단에 대해 세법이 원칙적 민법적 독립성으로부터 어느 정도나 이탈하는지를 조사했다. 그러나 이런 식의 문제 제기는 세법이 역으로(거꾸로) 민법적 독립성을 어느정도까지 상회하느냐는 문제와 밀접한 연관이 있다; 그 체재안에서의 조세상의 권리능력이나 "세금능력"이 정해져 있는 법인세 1장(§ 1 KStG =Körperschaftsteuergesetz)에 언급되어 있듯이. 그런 문제로부터 세법이 민법적 독립성을 상회한다는 문제가 야기된다; 이는 세법이 민법적 독립성 이면에 존재한다는 문제와 밀접한 연관이 있다. 민법을 관찰하면, 세법이 민법적 독립성에서 이탈할 수 있는 세가지 형태를 발견할 수 있다:

1. 조세상의 독립성은 처음부터 민법적 독립성 뒤에 머무는 개념이다.

2. 조세상의 독립성은 원칙적으로 민법적 독립성에 상응한다. 그러나 이런 독립성은 예외적 사실을 통해 파괴된다.(예; 조직)

3. 조세상 독립성은 민법적 독립성을 상회한다. 이런 독립성은 예외적 사실을 통해 다시 파괴된다.(예; 조세상 법적 존재의 불인정)

이런 전체적 상황에서 세법과 민법에서 발생하는 개별적 문제를 구별하고자 한다면, 세법에서의 민법적이고 독립적인 체재의 원칙적이고 예외적인 취급 사이에서 근본적으로 구분할 수 있을 것이다. 세법이 원칙적 취급에서 이미 민법적 독립성 이면에 존재한다는 문제와 세법이 민법적 독립성을 상회한다는 문제는 각기 밀접한 관계가 있다. 이런 문제는 고유의 조세상의 권리능력의 통일적 문제영역을 생성한다.

2. Wilser의 견해에 대하여

조세상의 법인격 상실을 (민법적) 법적 존재의 경시로 파악하는 Wilser의 견해는, "이것이 세법으로부터 원칙적으로 인정되는한", 우리에게 수많은 연구를 하게끔 한다.

a) Wilser는 조세상의 법인격 상실을, 이것이 세법으로부터 인정받는한, 민법적 독립성의 이탈로 정의하고 있다. 이런 문제 제기로부터 세법에서 나오는 구체적이고 법적인 법적 가치가 있는 질서의 이탈이라는 문제가 대두된다. 또한 어떤 자체적으로 형성된 적법성의 이탈이라는 문제도 나온다.

b) 세법은 민법에 비교하여 하나의 적은 개념일 뿐 아니라 나아가서는 독립성이 있는 법이라는 견해는 Wilser의 정의에 의거 생겨난 견해다. Wilser는 세법이 처음부터 민법적 독립성 뒤에 있었다는 상황을 인정하지 않고 있다. 그로 인해 민법을 상회하는 독립성의 문제를 취급하지 않고 고유의 조세상의 권리능력에 대한 문제영역을 관심밖에 두고 있다. 그러나 오로지 조세상의 독립성 파괴를 법인격 상실로 파악하는 것은 정당화되지 않는다. 무엇보다도 법인격 상실의 상황으로부터 세법에 따른 어떤 독립성이 - 민법에 의해서는 아니지만- 부여된다는 것은 정당화되지 않는다.

c) 그런데 고유의 조세상의 권리능력에 대한 Wilser의 정의는 정당화 되지 않는다. 세법이 민법적 권리능력에 제한되어 있다는 Wilser의 정의 또한 마찬가지이며, 그 문제로부터 제기된 오로지 조세상의 독립적 체제 또한 정당화되지 않고 있다.

3. 그 자신만의 이해파악에 대하여

법인격 상실을 규범이 충돌하는 문제로 본다면, 이 의미는 기본적으로 법인격 상실에 대해 말할 수 있는 것이 아니라 민법적 또는 조세상의 분리원칙에 상응하는 법인격 상실에 대해 말할 수 있는 것이다. 그와 관련하여 우리는 어느정도까지 특정한 체재의 취급을 민법적인 것에 반해 의존적인지, 또한 어느 정도까지조세상의 분리원칙에 반하여 저촉되는 지를 연구할 수 있으리라. 법인격 상실을 단지 특정한 분리원칙으로 생각하고 이 분리원칙에서의 이탈을 조세상의 법인격 상실의 이탈문제로만 간주하려 한다면, 조세상 독립성의 이탈만 문제 대상이 된다. 국내 세법에서의 법인격 상실은 조세상의 분리원칙의 이탈로 정의를 내릴 수 있을 것이다.

B. 상론한 문제제기를 근거로 한 법인격 상실의 향후 연구에 대하여

여하튼 국내 세법에서 법인격 상실문제를 다루게 되면 다양한 문제가 제기된다.

조세상의 법인격 상실을 민법적 분리원칙의 이탈로 정의한 Raupach는 세법이 일반적으로 민법에 어느 정도까지 연관되어 있는가와 개별적 세법규범이 민법에 어느 정도 관련 있는가를 연구한다.

법인격 상실을 조세상의 분리원칙의 포기로 정의한다면, 조세상의 분리원칙의 형상에 대하여 명확한 판단을 내려야 하며, 이런 분리원칙의 이탈이 어느 정도인지에 대한 의문이 야기되고, 이런 이탈에 대해 어디까지 연구할 것인가를 생각해야 한다. Raupach는 조세상의 분리원칙의 구체적 형상을 배제했기 때문에 실제적으로 여러가지 관점이 대두된다.